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La aplicación del IVA de 8% al alquiler y cesión de amarres es improcedente según una nueva doctrina de la AEAT.


El año pasado por esta fechas y en el Salón Náutico, organizamos con el auspicio de Adin una simposio bajo el lema "Estrategias Fiscales para Empresas Náuticas". Con este pretencioso titulo, intentaríamos ilustrar a los participantes con ideas que permitirían reducir precios, en un ambiente de crisis, con el objeto de mejorar las ventas. Así, tratamos cosas como la posibilidad de aplicar un 7% de IVA al alquiler de amarres, las ventajas del registro canario, exenciones de IVA en la importación temporal, la matricula turística, etc, etc. Entre todos ello, uno de los que llamo mas la atención fue la posibilidad de aplicar el tipo de IVA del 7% (el 8 ya este año) a la cesión y alquiler de amarres.

Esta practica, que hoy permitiría el ahorra de un 10% en el precio del amarre (el IVA es el 18 o el 8%), se venía aplicando en una minoría de puertos, pero evidentemente se podría extensible a todos. Los puertos que aplicaban el tipo reducido, lo hacían sobre la base del criterio puesto de manifiesto por la Dirección General de Tributos (DGT) en diferentes consultas, que explicaremos en un próximo apartado.

Lamentablemente, dicho criterio ha sido modificado en una reciente informe y respuesta a una consulta a la DGT, debiendo pagar todos los amarristas el 18% de IVA a partir de ahora. Por lo menos así lo ve la administración de tributos. Dicho cambio de criterio, puesto de manifiesto en la respuesta a una consulta vinculante realizada por la gestora de puertos públicos de Andalucia y la Asociación de Puertos de Galicia, se ha comenzado a aplicar por los concesionarios de puertos a partir del mes de agosto (por lo menos me ha pasado a mi en el amarre que ocupo).

Se trata, sin duda, de otro varapalo a la náutica, una actividad muy afectada por la crisis. La aplicación del tipo de IVA reducido abarataba de forma importante el costo del amarre, ya para transeúntes como para amarristas de base. La culpa del cambio de criterio tal vez la tenemos los propios amarristas. Perece ser que al hacerse conocido el criterio del IVA reducido, se exigió en puertos que no se aplicaba el tipo reducido la devolución de las cantidades indebidamente cobradas, es decir, la diferencia entre el 16 y 7%. Ello, evidentemente causó preocupación a puertos y la propia Hacienda, que tenían que "metérse" la mano en el bolsillo. Consecuencia, cambio de criterio, resultado, todos a pagar mas. Seguramente, en casos como este, antes de preguntar o polemizar habría que analizar la estrategia.

En este articulo analizaremos los diferentes argumentos que permitían la aplicación del IVA reducido con anterioridad, la justificación de la nueva situación, y daremos una serie de consejos sobre lo que se puede hacer.

1.- Referencias legales

El IVA viene regulado por la ley 37/ 1992, del IVA y se trata de un impuesto armonizado para toda la Unión Europea. La base legal del mismo viene establecida por la Directiva 77/ 388/ CE. Tratándose de una directiva, no es una norma de aplicación directa a los Estados miembros, debiendo estos regular la aplicación del impuesto en sus respectivos territorios. Ahora bien, el resultado de esa regulación estatal debe ser el mismo en todos los estados.

Se trata de un impuesto indirecto que graba al consumo en su última fase, es decir, lo paga el consumidor. En lo que se llama un impuesto en cascada o plurifásico, y los diferentes participes de la cadena de distribución aplican el IVA a su comprador, y se descuentan (deducen en términos legales) lo que han pagado a su proveedor. El sujeto pasivo, es decir, quien esta obligado a pagar el impuesto, es quien "vende" el bien o presta el servicio, si bien lo repercute ( se lo cobra) al "comprador" o receptor. Es decir, lo paga el consumidor.

La cuota del impuesto consiste en un porcentaje del precio del bien o servicio que se adquiere, que se denomina tipo, existiendo un tipo general del 18%, que se aplica a todas las entregas de bienes o servicios.

Ahora bien, existen algunas prestaciones exentas de IVA o a las que se aplica un tipo reducido, prestaciones que por su interés social el legislador comunitario y nacional a querido "abaratar".

Así, el articulo 91 de la Ley del IVA establece, entre otros, que se aplica el tipo reducido del 8% a los siguientes servicios:

2.8.- Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y no resulte aplicable a los mismos la exención a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 13 de esta Ley.

Por otra parte, el articulo 20 de la Ley declara exenta ( sin IVA) las siguientes operaciones:

1.13.- Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades:

Entidades de derecho público.
Federaciones deportivas.
Comité Olímpico Español.
Comité Paralímpico Español.
Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social.

La exención no se extiende a los espectáculos deportivos.

3.- A efectos de lo dispuesto en este artículo ( el 20 de la LIVA), se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquellos en los que concurran los siguientes requisitos:

1) Carácter de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.

2) Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.

3) Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.

Conforme a lo anterior, para que se pueda aplicar el tipo reducido o la exención es necesario que se cumplan lo siguientes requisitos:

a) Debe tratarse de una prestación de servicios y no una entrega de bienes.
b) El receptor del servicio debe ser una personas físicas
c) El objeto del servicio debe ser la practica del deporte.

Además, cuando se trata de la exención, quienes prestan el servicio deben ser la entidades indicadas en el precepto o las de reconocido interés social. En el caso concreto que tratamos, podemos decir que la exención es solo aplicable a clubes náuticos que tengan reconocido su interés social. No resulta aplicable la exención a entidades mercantiles, cuyo objeto, per se, es la obtención de beneficios.

1.1.- Concepto de prestación de servicios y persona física

Dice la Ley del IVA en su articulo 11.2 que se consideran en particular prestaciones de servicios, entre otras:

2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3º Las cesiones del uso o disfrute de bienes.

Conforme a los puntos 2º y 3º, tanto el alquiler de amarres como la cesión hasta que termine la concesión deben considerarse prestaciones de servicios, susceptibles entonces de que se les aplique el tipo del 8%.

La persona física es la persona natural. Difícilmente una entidad inmaterial, como una persona jurídica o ente sin personalidad puede practicar deporte.

Hay que notar que el precepto no distingue si la persona que recibe el servicio actúa como profesional.

1.2.- Concepto de servicio relacionado "directamente" con la practica del deporte o la educación física por una persona física.

En nuestra opinión es el requisito que genera mas dudas, ya que la palabra deporte puede ser objeto de muchas definiciones.

Según la real academia de la lengua española, se define como deporte:

1.- Actividad física, ejercida como juego o competición, cuya práctica supone entrenamiento y sujeción a normas.
2.- Recreación, pasatiempo, placer, diversión o ejercicio físico, por lo común al aire libre.

La actividad náutica, en alguna se sus facetas, se encuentra incluida en el marco de las federaciones deportivas, con lo cual hay que entenderla como un deporte, aunque también podría ser considerada ocio. Incluso siendo solo ocio, podría incuirse en la anterior definición.

3.- Criterio interpretativo de la AEAT

La administración de tributos hasta el pasado mes de septiembre (2010), conforme a los preceptos antes analizados, venía interpretando a través de consultas realizadas por los contribuyentes, que se debía aplicar el tipo de IVA reducido o resultar exentos a los siguientes servicios, debido a que se están directamente relacionados con el deporte:

1. Cuotas de entrada y cuotas periódicas que dan derecho a la utilización de las instalaciones del Club.
2. Cesión de uso de amarre tanto a socios como a transeúntes.
3. Estadías en mar y en seco de embarcaciones para socios
4. Alquiler amarres de embarcaciones para no socios.
5. Cuotas cobradas en concepto de participación en regatas.
6. Estancia embarcación en zona seca.
7. Arrendamiento de pañoles y taquillas a socios.
8. Escuela de vela.

Por otra parte, debían tributar al tipo general del 18%, los siguiente servicios::

1. Marinería
2. Vigilancia
3. Suministros de agua y luz, entendiendo como tal el servicio de acceso a dichos suministros a las embarcaciones a través de tomas en los muelles, siempre que las facturas vengan a nombre del Club Náutico, y por lo tanto no puedan considerarse un suplido.
4. servicios de grúa a socios y no socios.
5. Servicios de varadero, limpieza y pintura a socios y no socios, entendiendo como tal los servicios de estancia en el varadero para realizar operaciones de reparación y conservación de los barcos que se encuentran en el dique seco, y no la mera estancia de embarcaciones en dicha zona.
6. Suministro de electricidad.
7. Venta de combustible.
8. Tienda de ropa náutica con insignia del Club.
9. Arrendamientos de locales, propiedad del Club, destinados a bar restaurante, talleres etc.

Este criterio, que en lo fundamental y mas importante, permitía al amarrista pagar un 10% menos por el amarre, fue puesto de manifiesto en reiteradas consultas realizadas a la DGT era aplicado por la mayoría de clubes náuticos y algunas marinas.

4.- Nuevo criterio de la AEAT

Como indicábamos en el inicio de este articulo, la DGT de Hacienda, a modificado sustancialmente el criterio antes expuesto, llegando a la conclusión que el alquiler o cesión de amarres esta sujeta al IVA general, es decir, del 18 %, cualquiera sea el prestador de servicio o el receptor del mismo.

Ello es así porque se considera que el uso de los amarres, ya sea mediante la adquisición del derecho de uso preferente o el alquiler, no esta directamente relacionado con la practica del deporte. El cambio de criterio a sido puesto de manifiesto en las respuestas a consultas realizadas por la Agencia Pública de Puertos de Andalucía (APPA) y la Asociación de Puertos de Galicia.

Razona el ente recaudador, que del "estudio pormenorizado de la normativa comunitaria y un análisis profundo del supuesto fáctico" se ve obligada a reconsiderar el criterio. Criterio, que conviene apuntar, se sostuvo en diferentes consultas durante prácticamente esta década, datando la última interpretación dela año 2009.

Concretamente, las razones son las siguientes:

1) La legislación comunitaria (igual que la nacional agregaría yo) exige la aplicación restrictiva y estricta de aquellos preceptos por los cuales se regulan exenciones o situaciones especiales, como es la aplicación del IVA reducido.
2) Que el concepto de actividad directamente relacionada con el deporte o educación física, debe aplicarse a aquellos servicios que sean indispensables para el desarrollo de la actividad deportiva. Si bien se considera que la cesión de amarres resulta indispensable para los usuarios de embarcaciones, no significa que en todos los casos se realice a posteriori una actividad deportiva.
3) Que por otra parte, tampoco se puede considerar que el pago por el amarre se pueda considerar como un derecho a acceso a utilizar instalaciones deportivas, por cuanto los puertos no pueden considerarse instalaciones deportivas.

En cuanto a este último punto, cabe indicar que la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, establece que será de aplicación el tipo reducido a aquellos pagos que den el derecho de utilizar instalaciones deportivas.

El resultado, es que, en los lugares en que hasta ahora se venía aplicando el 8% se comience a cobrar el 18%, con admonición que en el caso contrario, los órganos de recaudación liquiden la nueva cuota al puerto.

5.-Nuestra opinión

En primer lugar, cabe considerar si es posible que la AEAT cambie del criterio mantenido en continuas consultas en las que de forma clara y contundente sostenía que era aplicable el tipo reducido de IVA a las cesiones y alquileres de amarres. Nuestra legislación interna, ordena que la Administración tributaria queda obligada por las respuestas dadas a los contribuyentes respecto de la aplicación de tributos y deben aplicar esos criterios a otros casos idénticos. El criterio puede ser cambiado cuando se modifique la legislación y la jurisprudencia. Dicho esto, cabe señalar dos cosas:

1) La legislación no ha cambiado, aunque la Directiva 2006/112/CE parece hacer mas estricta la posibilidad de que los Estados regulen a su antojo la aplicación del IVA reducido
2) La jurisprudencia a que hace referencia en el informe de la AEAT es anterior a las respuestas a anteriores consultas, con lo cual, debería de haberse aplicado para responder aquellas

Sentado lo anterior, consideramos que la nueva doctrina que sostiene la Administración de tributos puede considerarse arbitraria y contraria a derecho, con lo cual, anulable o nula.

Otra cosa es, entrando en el fondo de la cuestión, si se puede sostener que el servicio de amarres puede considerase imprescindible para la practica del deporte náutico y que todo uso de una embarcación de recreo es deporte.

A lo primero, tenemos que responder de forma contundente, es estrictamente necesario el uso de amarres para embarcaciones con las que después se practica el deporte. En cuanto a lo segundo, entiendo que no toda navegación de recreo debe considerarse deportiva. Debe considerarse deportiva aquella que consiste en la participación de regatas o competiciones de cualquier tipo, o la practica de pesca deportiva. Ello se puede fácilmente acreditar mediante la obtención de las correspondientes licencias federativas, rating de las embarcaciones, pólizas de seguro y hojas de inscripción a regatas.

En lo que respecta a si los puertos deportivos no pueden considerarse "instalaciones deportivas", entiendo que nada obsta a que se les pueda atribuir tal calificación. Es mas, la mayoría de las normas sobre puertos hablan de puertos deportivos o de recreo, y en cualquier caso, es obvio que son instalaciones.

                                                              CUADRO I

                              Que puede hacer el amarrista a que se le aplica el 18%

El sujeto pasivo del IVA, es decir, quien tiene la obligación de ingresarlo en la Hacienda, es el empresario quien presta el servicio. En el caso del alquiler o cesión de amarres, es el concesionario del puerto.

En aplicación del nuevo criterio de IVA a que nos referimos en este articulo, todos los puertos comenzarán a repercutir a los usuarios el tipo del 18%. Hacer otra cosa puede lleva aparejada la liquidación de Hacienda, que todos pretenderán evitar.

Si el usuario del amarre no esta conforme porque considera que utiliza la embarcación para la navegación deportiva y tiene derecho a que se le aplique el IVA reducido, tiene la posibilidad de interpone una reclamación económico-administrativa. Resolverá entonces el Tribunal Económico Administrativo cual es el tipo que se debe aplicar.

La resolución del Tribunal Economico-Administrativo puede ser impugnada ante los Tribunales de Justicia del orden de los contencioso-administrativo.

Sería aconsejable que los usuarios acudieran a esta vía para dejar así zanjada la cuestión.

GLOSARIO

Consultas tributarias

Los contribuyentes o asociaciones que los representen tiene derecho a realizar consultas por escrito a la Administración tributaria sobre los criterios de aplicación de los mismos.

La contestación a las consultas tributarias escritas tiene efectos vinculantes, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante en tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso.

Por otra parte, los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta.

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